Изменение цены товара после его поставки: акценты в юридическом аспекте, бухгалтерском и налоговом учете

Изменение цены товара после его поставки: акценты в юридическом аспекте, бухгалтерском и налоговом учете

Часто после поставки товара происходит корректировка его цены за счет курсовых корректировок товара на момент оплаты (если в договоре указывается  валютный эквивалент получаемых товаров) или вследствие послепродажной корректировки цены (например, вследствие обнаруженных недостатков товара, несвоевременной оплаты за товар и т.д.).

Цена договора является существенным условием этого договора (ст. 180 ХКУ), а потому ее изменение возможно по обоюдному согласию сторон, если иное не сказано в договоре или законе (ст. 652 ГКУ). Также необходимо учитывать, что изменение цены в заключенном, но не выполненном договоре, возможно, если в договоре или законе предусмотрена такая возможность. Что же делать, если у сторон заключен стандартный договор, в котором ничего не сказано о возможности корректировки цены – подписать дополнительное соглашение к соответствующему договору, в котором зафиксировать механизм изменения цены.

 Важным обстоятельством является тот факт, что изменить цену поставленного товара, даже по обоюдному согласию сторон и если такая возможность зафиксирована в договоре, возможно только до момента его полной оплаты. Иначе по факту договор поставки товара будет выполнен (т.е. все стороны выполнили свои обязательства по договору) и начнет действие ст. 632 ГКУ, которая запрещает изменение цены в договоре после его выполнения. Для бухгалтера подтверждением возможности корректировки цены на условиях, обозначенных в договоре, является полностью или частично незакрытая задолженность (дебиторская – для поставщика, кредиторская – для покупателя).

После установления наличия юридической возможности осуществить корректировку цены необходимо определиться с механизмом корректировки.

Стоит заметить, что и операция по поставке товара (первичная) и по пересмотру цены товара является хозяйственной операцией:

Хозяйственная операция - действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»)

Согласно п. 2.2 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете от 04.05.1995 № 88 основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы. Отсюда делаем вывод: на операцию по поставке товара должен быть свой первичный документ (накладная), а на операцию по пересмотру цены – свой первичный документ (при этом просто вместо первичной накладной с первоначальной ценой выписать новую накладную с новой ценой или внести исправления в старую накладную НЕЛЬЗЯ).

Исправления в первичные документы, согласно ч. 4 Положения № 88 могут вноситься только при обнаружении ошибок. Первично расходная накладная была выписана правильно (без ошибок) на основании данных заключенного договора с указанием цены, действовавшей на момент отгрузки товара. Следовательно, говорить о возможности внесения каких-либо ценовых корректировок в расходную накладную на отгрузку товаров вследствие ошибки нельзя.

Также нужно учитывать, что одного лишь указания в договоре (спецификации) возможности изменения или конкретной новой цены недостаточно, т.к. договор не является первичным бухгалтерским документом (Постановление ВС/КАС от 19.03.2019 дело № 809/1718/15). Определимся с форматом первичного бухгалтерского документа по пересмотру цены:

  • Если договором предусмотрен конкретный механизм пересчета цены с оформлением конкретного первичного документа, то оформлять изменение цены необходимо будет именно таким первичным документом (такое требование заложено в п. 2 ст. 632 ГКУ).
  • Если в договоре конкретное название первичного документа не прописано, то это может быть любой первичный документ в произвольной форме. Минфин в своем письме от 13.01.2015 г. N 31-11410-08-10/699 указывает, что таким первичным документом может быть:

- акт об установлении новой цены, который составлен комиссией предприятия и утвержден руководителем;

- распорядительный акт (приказ) руководителя предприятия, изданный в пределах компетенции.

Также, по мнению автора, таким первичным документом может быть акт корректировки цены, подписанный двумя сторонами, составленный в произвольной форме с наличием необходимых реквизитов, предусмотренных ст. 9 ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Например, если изначально отгружалось минеральное удобрение Нитроаммофоска 16-16-16 по цене 6860 грн/т, что на момент отгрузки составляло эквивалент 280 $ США по курсу 24,50 грн/$, то на момент оплаты средневзвешенный курс валюты увеличился до значения 26,75 грн/$ и соответственно цена удобрения возросла до значения 7490 грн/т, соответственно акт корректировки цены может выглядеть так:

АКТ КОРРЕКТИРОВКИ (СОГЛАСОВАНИЯ) ЦЕНЫ № 1

к расходной накладной от 28.02.2020 № 258

по договору поставки № 128 от 10.02.2020

10.06.2020                                                                                                           г. Павлоград

ООО «Агросервис» (далее по тексту – Поставщик) в лице директора Юланина Андрея Владимировича и ФХ «Партнеры» (далее по тексту – Покупатель) в лице главы Седова Юрия Никитовича составили настоящий Акт корректировки цены к расходной накладной от 28.02.2020 № 258, по договору поставки № 128 от 10.02.2020, которым устанавливается изменение цены поставки товара на таких условиях:

Номенклатура

Ед.

Кол-во

Старая цена, грн

(в т.ч. НДС)

Новая цена, грн (в т.ч. НДС)

Измене-ние цены, грн

(в т.ч. НДС)

Изменение суммы поставки, грн

Новая сумма поставки

Нитроаммофоска 16-16-16

т

22

6860

7490

630

13860

164780

Итого

х

х

х

х

х

13860

164780

Покупатель оплачивает, а Поставщик принимает оплату товара исходя из новой цены и новой суммы поставки товара, указанных в данном акте в счет выполнения обязательства Покупателя по договору поставки № 128 от 10.02.2020.

                   Поставщик                                                                                      Покупатель

Директор ______________ А.В. Юланин                                                       Глава ____________ Ю.Н. Седов

Бухгалтерский учет

Здесь, как ни странно, все гораздо сложнее. Для того чтобы правильно отразить изменения цены в учете и финансовой отчетности необходимо вспомнить, что изменение цены НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ошибкой или изменением учетной политики, а является изменением учетной оценки приобретенных запасов.

Учетная оценка - предварительная оценка, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»)

При этом, исходя из п. 7 П(С)БУ 6, последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же самую статью отчета о финансовых результатах (а с ней напрямую связан бухгалтерский счет), которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки.

Минфин, отвечая на запрос покупателя продукции в письме от 31.07.2009 №31-34000-10-16/20869 высказал позицию, что если в соответствии с законодательством и условиями договора денежный эквивалент обязательства предприятия перед поставщиком определен в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете разница, возникающая при погашении обязательства, признается прочими операционными доходами (расходами). Некоторые аналитики, данный вывод Минфина распространяют на все случаи изменения цены товара у покупателя  (а также на поставщика) независимо от того есть ли последнего на складе на дату изменения цены остаток этого товара или нет. По мнению автора, более приоритетным будет исполнение требований п. 7 П(С)БУ 6*:

Изменение цены

учет у Покупателя

учет у Поставщика

Увеличение цены

на количество «товарного» остатка

Д-т 15, 20, 22, 23, 28 К-т 631

Д-т 644 — К-т 631

Д-т 361 К-т 701, 702

Д-т 701, 702 К-т 643

на количество продажи актива или количество использованного актива, для производства проданной готовой продукции

Д-т 901, 902, 94, 97 К-т 631

Д-т 644 — К-т 631

Уменьшение цены

на количество «товарного» остатка

Д-т 15, 20, 22, 23, 28 К-т 631 (сторно)

Д-т 644 — К-т 631 (сторно)

Д-т 704 К-т 361

Д-т 704 К-т 643

на количество продажи актива или количество использованного актива, для производства проданной готовой продукции

Д-т 901, 902, 94, 97 К-т 631 (сторно)

Д-т 644 — К-т 631 (сторно)

*Логика в формировании проводок такова: если вследствие операций с активом применялись доходные или затратные счета, то при изменении цены (изменении учетной оценки) для корректировки в учете применяется тот же самый номер счета, что и при предыдущей операции с активом. А если актив по факту не продан или не продана готовая продукция, в которой он участвовал, то мы не можем отражать ни доходы, ни затраты, т.к. нет движения собственного капитала (он остается стабильным т.к. нет прироста прибыли).

Кроме того в ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» закреплен принцип «полноты отражения», который гласит, что финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе. Соответственно, если покупатель спишет на доходы/расходы разницу в цене на актив, который находится в товарных остатках, то у руководства не будет полноценной информации и его реальной стоимости, что может негативно повлиять на управленческое решение.

Для того чтобы покупателю соблюсти «букву стандарта», необходимо распределить сумму изменений оплаты конкретной номенклатуры по трем направлениям:

- на изменение балансовой стоимости номенклатурыпропорционально ее складскому остатку;

- на изменение производственных затрат по видам продукциипропорционально переданного в производство объема номенклатуры под конкретную продукцию (культуру);

- на изменение себестоимости реализациипропорционально реализованного объема номенклатуры или количеству использованной номенклатуры, для производства проданной (на время корректировки цены номенклатуры) готовой продукции.

Сельхозпроизводителям здесь будет легче, т.к. 99 % запасов, по которым возможна корректировка цены, используются в основном производстве (семена, СЗР, удобрения). Соответственно вся корректируемая номенклатура, скорее всего, будет использована в текущем периоде для производственных целей. Поэтому бухгалтеры с/х предприятий, навряд ли будут заморачиваться с распределением по направлениям, а отнесут сумму повышения сразу на Д-т 23 счета с аналитикой по конкретным культурам.

Если же с технической точки зрения реализовать в бухгалтерской программе изменение цены остатка номенклатуры конкретной партии товара достаточно сложно или невозможно, то выходом для покупателя будет пользоваться рекомендациями Минфина:

  • при увеличении цены: Д-т 949 К-т 631, Д-т 644 К-т 631
  • при уменьшении цены: Д-т 631 К-т 719, Д-т 644 — К-т 631 (сторно)

Для сельхозников использование данной методики, в случае корректировки цены в сторону уменьшения, будет не совсем удобна, т.к. суммы корректировки будут «съедать» 25 % лимит непрофильных доходов.

В любом случае, какой бы из методов отражения разницы в связи с изменением цены актива, не выбрало предприятие, его необходимо закрепить в учетной политике.

НДС.

Основанием для корректировки налоговых обязательств и налогового кредита при пересмотре цен соответственно поставщика и покупателя, по мнению ГНС, является составленный и зарегистрированный расчет корректировки на дату возврата/доплаты средств. Данный вывод основывается на двух разъяснениях в ЗІР (ОИР):

- 101.24  - «В податковій декларації з ПДВ якого звітного періоду відображається коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до податкової накладної?»

- 101.15 – «Якою датою складається розрахунок коригування до податкової накладної у випадку, коли відбувається наступний за постачанням перегляд цін: на дату здійснення перерахунку ціни чи на дату доплати/повернення коштів?»

Хотя если мы внимательно проанализируем п. 192.1 НКУ мы выясним что РК, который является основанием для корректировки суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя, составляется на дату:

- изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, в т.ч. при последующем за поставкой пересмотре цен;

- при перерасчете в случаях возврата товаров / услуг лицу, которое их предоставило;

- при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров / услуг.

Как мы видим, пересмотр цен, согласно п. 192.1 НКУ, является самостоятельным основанием для составления расчета корректировки. Но налоговый орган, упорно не видит прямой нормы закона и талдычит свою «мантру» (причем не совсем обоснованную): РК при изменении цены составляется на дату доплаты / возврата средств.

Поэтому, основываясь на разъяснении ГНС в ОИР (ЗІР), поставщик составляет РК на дату движения средств, а не на дату подписания акта корректировки цены  с кодом причины «101». При этом необходимо помнить, что если РК не зарегистрирован:

- поставщик должен включить сумму НДС в свое налоговое обязательства в декларации в периоде составления РК на «+» (в результате чего возникнет ∑Перевищ и на сумму НДС уменьшится регистрационный лимит поставщика, а покупатель «останется» без налогового кредита);

- покупатель должен уменьшить свой налоговый кредит по декларации в периоде составления поставщиком РК на «-» (при этом поставщик не сможет до регистрации отсторнировать свое налоговое обязательство (отразить РК в декларации).

1000 Осталось символов