Обеспечение гарантийных обязательств в пределах Украины: юридический аспект, учет, налогообложение

Обеспечение гарантийных обязательств в пределах Украины: юридический аспект, учет, налогообложение

Поставщик (продавец) или производитель гарантирует качество товаров в целом – он обязан за свой счет устранить дефекты изделия, выявленные в течение гарантийного срока, или заменить товары, если не докажет, что дефекты возникли вследствие нарушения покупателем (потребителем) правил эксплуатации или хранения изделия (ст. 269 ХКУ).

Исходя из ст. 678 ГКУ в случае передачи покупателю товара ненадлежащего качества он имеет право требовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок

- возмещения расходов на устранение недостатков товара.

И только в случае выявления недостатков, которые нельзя устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, которые оказались неоднократно или появились вновь после их устранения покупатель вправе по своему выбору:

1) отказаться от договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

2) требовать замены товара.

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, которые были обнаружены в течение этого срока.

При этом, если гарантийный срок на товар НЕ установлен, то это НЕ означает, что гарантийных обязательств у продавца (производителя) нет, т.к., согласно ч. 2 ст. 680 ГКУ, если на товар НЕ установлен гарантийный срок или срок годности, требование в связи с его недостатками могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки были обнаружены в течение разумного срока, но в пределах двух лет, а в отношении недвижимого имущества - в пределах трех лет (десяти лет, если недвижимость приобретается физлицом) со дня передачи товара покупателю, если договором или законом не установлен больший срок.

Гарантийный срок эксплуатации исчисляется со дня ввода изделия в эксплуатацию, но не позднее одного года со дня получения изделия покупателем (потребителем), а относительно изделий народного потребления, реализуемые через розничную торговлю, - со дня розничной продажи вещи, если иное не предусмотрено стандартами, техническими условиями или договором.

Если же товары/услуги приобретаются физлицами или ФЛП для собственного потребления (не хоздеятельности), то согласно ч. 4 ст. 7 ЗУ «О защите прав потребителей» от 12.05.1991 № 1023-XII гарантийный срок исчисляется:

  • при продаже товаров по образцам, по почте, а также в случаях, когда время заключения договора купли-продажи и время передачи товара потребителю не совпадают - со дня передачи товара потребителю;
  • если товар нуждается в специальной установке (подключении) или составлении - со дня их осуществления;
  • если день передачи, установки (подключения) или сборки товара, а также передачи недвижимого имущества установить невозможно или если имущество находилось у потребителя до заключения договора купли-продажи - со дня заключения договора купли-продажи;
  • для сезонных товаров (одежду, меховые и другие изделия, а также обувь) – с начала соответствующего сезона.

Гарантийные обязательства перед покупателями возникают практически у любого предприятия, реализующего товары (работы, услуги), поскольку потребитель имеет право на получение надлежащего качества товаров (работ, услуг), торгового и других видов обслуживания. При выполнении гарантийных обязательств предприятие может осуществить гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, заменить окончательно забракован товар.

Покупатель имеет право заявить претензию о качестве товара как производителю, так и продавцу (ч. 3 ст. 678 ГКУ). При этом, если товар был продан физлицу-конечному потребителю и претензия была выявлена к именно продавцу товара, то последний, согласно п. 12 ст. 8 Закона № 1023, имеет право регресса к производителю этого товара по компенсации стоимости удовлетворения претензии физлица-конечного потребителя. Если же товар был продан НЕ физлицу - конечному потребителю, то вопрос компенсации производителем зависит от договорных отношений производителя.

Если товар был изготовлен за границей и приобретался товар физлицом-конечным потребителем, то претензию о качестве товара выдвигать можно продавцу или импортеру.

Доставка товара для гарантийного ремонта продавцу и его возвращения покупателю осуществляются продавцом или изготовителем, а в случае невыполнения ими этой обязанности или отсутствия продавца или изготовителя в местонахождении покупателя возврат товара может быть осуществлено покупателем за их счет.

Требование покупателя о безвозмездном устранении недостатков товара подлежит удовлетворению продавцом или изготовителем в течение четырнадцати дней или по договоренности сторон, в другой срок. По требованию покупателя на время ремонта ему должен быть предоставлен в пользование аналогичный товар, независимо от модели, с доставкой.

Гарантийные обязательства производитель указывает в эксплуатационных документах к товару (формуляр, паспорт, этикетка), а если речь идет об технически сложных бытовых товарах - гарантийном талоне по форме № 1-гарант и № 2-гарант или в другом эксплуатационном документе в разделе "Гарантийные обязательства производителя".

Бухгалтерский учет.

П. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» говорит, что при возникновении вследствие прошлых событий обязательства, погашение которого вероятно приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена создается соответствующее обеспечение. При этом п. 12 П(С)БУ 11 конкретизирует одним из видов создаваемых обеспечений является «выполнение гарантийных обязательств». Исходя из этого, создавать обеспечение гарантийных обязательств ОБЯЗАТЕЛЬНО для всех предприятий, кроме (п. 7 П(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»):

- микропредприятий;

- единщиков 3 группы;

- непредпринимательских обществ.

Т.е. малые, средние и крупные предприятия, НЕ единщики 3 группы, обязаны формировать резерв на выполнение гарантийных обязательств.

Созданные гарантийные обязательства являются затратами текущего периода (п. 12 П(С)БУ 11).

Учитываются созданные суммы гарантийного обеспечения, по Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.1999 № 291, на субсчете 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». По кредиту субсчета отражают формирование обеспечения гарантийных обязательств и их корректировку в сторону увеличения на дату баланса, по дебету – использование резерва (счета 20, 23, 24, 25, 30, 31, 63, 65, 66, 68), а также корректировка резерва в сторону уменьшения (субсчет 719).

При этом следует учесть тот факт, что если покупатель заявляет требование об уменьшении цены либо возврат товара, то эта операция будет отражаться через уменьшение дохода (Д-т 704), а если осуществляется возмещение расходов на устранение недостатков, то такая операция будет осуществляться за счет сформированного резерва (Д-т 473 К-т 30, 31).

Вопрос возникает о природе затрат при формировании резерва гарантийных обязательств:

  • с одной стороны, п. 19 П(С)БУ 16 «Затраты» говорит нам о том, что затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание относятся напрямую на «затраты на сбыт».
  • с другой стороны, существуют Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики Укранины от 09.07.2007 № 373. Они говорят, что обеспечение гарантийных обязательств формируется через производственные расходы (счет 23) или общепроизводственные расходы (счет 91). При этом счет 93 применяют лишь предприятия, освобожденные от создания обеспечения гарантийных обязательств (микропредприятия, единщики 3 группы, непредпринимательские общества).

Позиция Методрекомендаций 373 добавляет немало хлопот с распределением и в последствии сторнированием суммы начисленных резервов между отдельными видами продукции. К тому же из названия этого документа мы слышим, что это лишь рекомендации, применять или не применять позицию которых это дело каждого хозрасчетного предприятия.

При этом нормы П(С)БУ не являются рекомендациями, а обязательны к применению всеми предприятиями. Исходя из этого, для облегчения жизни бухгалтера и выполнения буквы П(С)БУ 16, в целях бухгалтерского учета приоритетнее формирование обеспечения гарантийных обязательств осуществлять через счет 93 «Затраты на сбыт».

Какой бы из двух подходов предприятие не выбрало, принятое решение об виде затрат по формированию обеспечения гарантийных обязательств, ввиду неопределенности позиции, необходимо зафиксировать в учетной политике.

Если затраты по гарантийным обязательствам в текущем периоде превысили начисленный резерв:

- у производителя:           Д-т 24 К-т 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68 или Д-т 24 К-т 23

                               Д-т 375 К-т 24 – нашли виновного в повышенном браке

                               Д-т 947 К-т 24 (375) – не компенсированная стоимость брака

- у продавца:                     Д-т 93 К-т 20, 22, 25, 63, 65, 66, 68

Корректировка резерва отражается проводкой:

- доначисление резерва: Д-т 93 (23, 91) К-т 473

- уменьшение резерва: Д-т 473 К-т 719 или сторно Д-т 93 (23, 91) К-т 473

Если производитель компенсирует продавцу затраты по гарантийному обслуживанию, то в данном случае, по мнению автора, формировать обеспечение гарантийных обязательств не правомерно исходя из того, что в результате общей законченной операции у предприятия-продавца не уменьшаться ресурсы, как должно быть по п. 13 П(С)БУ 11, вследствие компенсации их потери производителем. В таком случае, у предприятия по факту будет «оказание» услуг производителю. При этом возможен такой вариант учета:

- если, по договоренности с производителем, предприятие зарабатывает на оказании ремонтов, устранении недостатков (одновременно с продажей выполняем функцию сервисного центра):

Д-т 23 (91) К-т 20, 28, 66, 65, 63, 68 – формирование себестоимости ремонта;

Д-т 36 К-т 70 – отражение предоставление услуг производителю;

Д-т 903 К-т 23 – списание себестоимости оказанных услуг

- если продавцу производитель просто компенсирует стоимость ремонтов, устранения недостатков:

       Д-т 93 К-т 20, 28, 66, 65, 63, 68 – отражение затрат на гарантийные работы;

Д-т 36, 377 К-т 719 – отражение компенсации производителем проведенных гарантийных работ

- компенсация производителем, выплаченных продавцом покупателю средств в качестве компенсации самостоятельно осуществленной покупателем ремонта товара:

Д-т 377 К-т 301, 311 – компенсирована продавцом покупателю «доделки»

Д-т 685 К-т 377 – произведен зачет осуществленной компенсации на производителя

Д-т 31 К-т 685 – производитель компенсировал продавцу его траты.

Естественно, что при передаче товара на гарантийное обслуживание от покупателя к продавцу (производителю) и обратно, право собственности на товар не переходит, поэтому его движение на ремонт и с ремонта отражается через забалансовый субсчет 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

П(С)БУ 11 не устанавливает правил расчета резерва под гарантийное обслуживание. Исходя из этого методику расчета обеспечения под гарантийное обслуживание предприятию необходимо разработать самостоятельно и закрепить свою разработку опять же в учетной политике. При разработке методики важно указать в ней:

  • периодичность формирования резерваодин раз в месяц, в квартал, в полугодие или год.

При этом нужно учесть, что согласно п. 17 П(С)БУ 11 размер созданного обеспечения должен пересматриваться на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируются (увеличивается или уменьшается).          

Многие аналитики считают, что, основываясь на п. 1 ст. 13 ЗУ «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», которые говорит, что отчетным периодом для составления финотчетности является год, а квартальная финотчетность является промежуточной, можно в учетной политике для всех предприятий (даже малого, среднего и большого) возможность корректировку резерва один раз на конец года, используя их сумму в следующем году. По мнению автора, с такой формулировкой нельзя согласиться, т.к. стандарт требует пересмотра резерва на каждый отчетный период, а на дату баланса. Поэтому малым, средним и большим предприятиям корректировку резерва нужно осуществлять ежеквартально.

  • размер формирования резервав твердой сумме (например, устанавливается приказом размер ежеквартального резерва под гарантийное обслуживание в сумме 50 000 грн) или в процентах от дохода от реализации продукции.

Установка резерва в твердой сумме или в процентах от прогнозного дохода или предыдущего аналогичного периода необходимо осуществлять, основываясь на объективные данные: экспертное заключение специалистов (если вводится в оборот новая продукция) или реальные данные затрат на гарантийное обслуживание предыдущих годов.

  • детализация формирования обеспечения – обеспечение будет создаваться под каждый вид продукции или одно обеспечение на все виды продукции.

Следует заметить, что при создании обеспечений под каждый вид продукции не правомерно будет при не хватке обеспечения по одному виду переносить обеспечение с другого вида продукции. Поэтому более оптимальным вариантом будет формирование одного гарантийного обеспечения под все виды продукции.

Если гарантийное обеспечение устанавливается в виде процента от реализации, то его расчет необходимо закреплять бухгалтерской справкой. Фактически установленный размер гарантийного обеспечения на будущий период в любом виде рекомендуем закреплять приказом руководителя.

Пример. Учетной политикой предприятия установлено, что обеспечение гарантийных обязательств формируется ежеквартально на будущий квартал в твердой сумме установленной приказом директора предприятия. Приказом директора предприятия установлен резерв гарантийных обеспечений на 3 квартал 2020 года в размере 50000 грн. Сформировать в бухгалтерском учете необходимый резерв гарантийных обязательств на 3 квартал 2020 года, если:

- вариант 1 - остаток резерва на начало 3 квартала 2020 года составляет 10000 грн;

- вариант 2 - остаток резерва на начало 3 квартала 2020 года составляет 70000 грн;

Итак, в первом варианте мы видим, что остаток резерва на 473 субсчете на начало 3 квартала 2020 составляет 10000 грн, а необходимо 50000 грн, значит в бухгалтерской справке отражаем доначисление резерва проводками: Д-т 93 (23, 91) К-т 473 40000 грн.

Во втором варианте у нас остаток резерва на начало квартала (50000 грн) превышает необходимый резерв на 3 квартал (40000 грн), значит в бухгалтерской справке отражаем сторнирование резерва проводками: СТОРНО Д-т 93 (23, 91) К-т 473 10000 грн.

Налоговый учет

Налог на прибыль.

Связанность налогообложения по налогу на прибыль с данными бухгалтерского учета делают обязательным соблюдение стандартов бухгалтерского учета. А стандарты требуют формирования затрат на гарантийное обслуживание в большей части через резерв. Соответственно велик риск признания затрат на гарантийное обслуживание без резерва затратами прошлого, а не текущего периода и соответственно увеличения базы налогообложения.

Для высокодоходных предприятий, кроме вышеописанного, формулировка налоговых разниц, согласно п. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ, заставляют их более тщательней подходить к формированию резерва на текущий период:

Финрезультат до налогообложения

Бухучет

Код Приложения РІ

Увеличивают (пп. 139.1.1 НКУ):

- на сумму создания гарантийного резерва по правилам П(С)БУ, МСБО

Д-т 93, 23, 91 К-т 473

2.1.1

Уменьшают (пп. 139.1.2 НКУ):

- на сумму фактического использования гарантийного резерва, сформированного по правилам П(С)БУ, МСБО

Д-т 473 К-т 20, 22, 23, 25, 63, 65, 66, 68

2.2.1.

- на сумму корректировки (уменьшения) гарантийного резерва

СТОРНО

Д-т 93, 23, 91 К-т 473 или

Д-т 473 К-т 719

2.2.1.1

Как мы видим финансовый результат до налогообложения не уменьшается на сумму гарантийных затрат сверх резерва (Д-т 93, 91, 23 К-т 20, 22, 23, 25, 63, 65, 66, 68). Таким образом, если высокодоходное предприятие легкомысленно отнесется к методике формированию резерва, то оно потеряет для налогообложения гарантийные затраты, которые проводятся сверх начисленного резерва.

Кроме того, есть позиция ГНС (http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-155339.html) относительно того, для возможности отражения затрат предприятия по гарантийной замене товара или его части, необходимо оприходовать бракованный товар с соответствующим отражением в учете.

НДС.

- Сама по себе передача товара на гарантийное обслуживание от покупателя к продавцу (производителю) и обратно не является поставкой по п. 14.1.192 НКУ.

- В случае уменьшения цены в меньшую сторону по требованию покупателя корректировка НДС у покупателя и продавца осуществляется на дату возврата денежных средств (разъяснения в ЗІР 101.24  - «В податковій декларації з ПДВ якого звітного періоду відображається коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до податкової накладної?» и 101.15 – «Якою датою складається розрахунок коригування до податкової накладної у випадку, коли відбувається наступний за постачанням перегляд цін: на дату здійснення перерахунку ціни чи на дату доплати/повернення коштів?»).

- Операция по бесплатному ремонту товаров покупателей, не компенсированному третьим лицом.

Здесь может быть два варианта развития ситуации:

  • Если договором поставки (купли-продажи) предусмотрено, что последующее гарантийное обслуживание входит в цену продаваемого товара, которую заплатил покупатель, то в таком случае осуществление гарантийного ремонта не будет являться базой для налогообложения и начислять себе налоговое обязательство по пп. «г» пп. 198.5 НКУ не нужно (см. ИНК от 13.03.2020 № 1033/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
  • Если в договоре поставки (купли-продажи) товара ничего НЕ сказано о том, что в стоимость продаваемого товара входит гарантийный ремонт и/или стоимость гарантийного ремонта не увеличивает себестоимость реализации другой продукции (Д-т 23 К-т 473 или Д-т 23 К-т 20, 22, 23, 25, 63, 65, 66, 68), то осуществляемый согласно закона бесплатный гарантийный ремонт будет считаться оказанной бесплатной услугой с соответствующим объектом налогообложения: составляется одна налоговая накладная на договорную цену - «0» и, согласно п. 201.4 НКУ, вторая обыкновенная или сводная налоговая накладная на превышение минбазы с типом причины «15» (см. ИНК от 13.03.2020 № 1033/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.

- Операция по бесплатному ремонту товаров покупателей, который впоследствии будет компенсирован производителем, для избегания двойного налогообложения НДС, необходимо отражать как услугу непосредственно производителю с выпиской соответствующей налоговой накладной на производителя.

Для производителя, в этом случае, необходимо будет отсторнировать полученный от продавца налоговый кредит по гарантийному ремонту, начислив себе налоговые обязательства по пп. «г» п. 198.5 НКУ, либо включить стоимость услуг продавца в себестоимость производства этих или других изделий.

- Если производилась гарантийная замена товара, при этом денежные средства не возвращались, не зависимо от того, каким событием была поставка, по мнению ГНС (ЗІР 101.04 – «Який порядок оподаткування операцій з гарантійної заміни попередньо ввезених на митну територію України товарів?»), «на дату возврата некачественного товара поставщик должен составить расчет корректировки на уменьшение налоговых обязательств в налоговой накладной, составленной по операции на поставку такого товара, и составить новую налоговую накладную в соответствии с п. 201.7 НКУ».

- Если производился полный возврат товара и денег, то по мнению ГНС (ЗІР 101.04 – Як в податковому обліку з ПДВ продавця/покупця відображається операція з повернення покупцем частини товарів, кошти за які залишаються у продавця та зараховуються/не зараховуються в рахунок оплати за іншою поставкою товарів?»), «расчет корректировки составляется на дату возврата средств».

Единый налог.

- Предоставление бесплатных услуг по гарантийному обслуживанию проданных товаров (если в договоре поставки (купли-продажи) товара ничего не сказано о том, что в стоимость продаваемого товара входит гарантийный ремонт)  не создает налоговых последствий для юрлиц-единщиков 3 групп, т.к. в его доходы, согласно п. 292.3 НКУ, включается сумма бесплатно полученных товаров/услуг, а не предоставленных. Так же, при бесплатном осуществлении услуг расчетов вообще не возникает, поэтому формально ограничение относительно неденежных расчетов по п. 291.6 НКУ не действует.

- При компенсации производителем осуществленного гарантийного обслуживания, данная сумма попадает в доход такого единщика.

- В случае уменьшении цены или полного возврата товаров, в следствии чего возвращаются денежные средства юрлицу, то

  • в случае если продажа товаров (получение средств) и возврат произошли в одном отчетном периоде, то доход в сумме возращенных средств не включается в доход единщика-юрлица и не включается в декларацию
  • в случае если продажа товаров (получение средств) и возврат произошли в разных отчетных периодах, то включаем такой доход от продажи в состав дохода в отчетном периоде, в котором произошло зачисление денег, и осуществляем перерасчет дохода в налоговом периоде, в котором состоялось возвращение денег путем представления уточнений в ранее поданной налоговой декларации или уточнения показателей в составе отчетной налоговой декларации за следующий налоговый период.

1000 Осталось символов