Конец аренды актива – забираем осуществленные улучшения

Конец аренды актива – забираем осуществленные улучшения

 

Часто арендаторы дорабатывают полученные в аренду активы. Причем такие доработки часто носят характер не просто в виде текущего ремонта, а в виде улучшений.

Согласно п. 14 П(С)БО 14 улучшения – работы, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Примерами такого улучшения являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и / или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Исходя из п. 21 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств от 30.09.2003 № 561, затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды отражаются арендатором по дебету счета капитальных инвестиций. Такие затраты зачисляются в состав основных средств как первоначальная стоимость нового объекта подгруппы 2.7 классификации основных средств («Другие необоротные материальные активы»), которые согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.1999 № 291, отражаются на счете 117 (причем не зависимо от суммы таких улучшений).

Субъекту хозяйствования остается только определить метод амортизации и срок полезного использования. Здесь бухгалтер предпочтет не выделяться от минимальных норм амортизации, установленных в НКУ. Таким образом будет применен прямолинейный метод амортизации с минимальным срок арендной платы 12 лет. Однако, если улучшения не будут превышать 20000 грн, то необходимо задуматься о целесообразности признания данных работ улучшениями, а не простым ремонтом – в налоговом учете такие объекты будут относится к МНМА, по которым не начисляется амортизация и не формируется остаточная стоимость. В результате разницы, если предприятие их применяет, «съедят» сформированные затраты по бухгалтерской амортизации.

Также необходимо учитывать, что контролирующий орган настаивает, что при каждом последующем улучшение объекта аренды должен формироваться отдельный объект на 117 счете (см. ИНК 02.09.2019 № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК)

Согласно ст. 778 ГКУ улучшения могут быть:

- отделимые от актива – улучшения, которые могут отделиться от актива без его повреждения. При этом наниматель (арендатор) имеет право на их изъятие. Арендатор может отдать объект аренды вместе с проведенными улучшениями, а арендодатель либо компенсирует их стоимость, либо получит их бесплатно.

- неотделимые от актива - улучшения, которые не могут отделиться от актива без его повреждения. В таком случае, если улучшение вещи сделаны с согласия арендодателя, наниматель имеет право на возмещение стоимости необходимых расходов или на зачисление их стоимости в счет платы за наем вещи. Если арендодатель не компенсирует неотъемлемые улучшения, то происходит их бесплатная передача.

При окончании аренды объекта объекты улучшений подлежат ликвидации, т.к. они неразрывно связаны с активом, который предприятие уже не эксплуатирует.

Согласно п. 44 Методрекомендаций № 561, детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже основных средств, которые ликвидируются, оприходуются с признанием другого дохода и зачислением на счета учета материальных запасов, включая материальные ценности и детали с содержанием материалов, которые принимаются (собираются) специализированными заготовительными (перерабатывающими) предприятиями. Таким образом возможны такие варианты развития ситуации:

  • улучшения переданы арендодателю (за плату или бесплатно) – остаточная стоимость улучшений переносится на счет 286 «Основные средства, которые удерживаются для продажи» и далее списываются на Д-т счета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». При этом необходимо оформить Акт приема-передачи основных средств, по форме, утвержденной Приказом Минфина от 13.09.2016 № 818
  • отделимые улучшения оприходываются на балансе арендатора – остаточная стоимость улучшений списывается на Д-т счета 976 «Списание необоротных активов», с одновременным признанием доходов по кредиту счета 746 «Прочие доходы» и оприходованием деталей, узлов и агрегатов по дебету счетов 207 «Запасные части» или 209 «Прочие материалы». При этом нужно здесь нужно учитывать нормы п. 2.12 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету запасов от 10.01.2007 № 2, согласно которого, в данном случае, запасы оприходываются по чистой стоимости реализации или в оценке возможного их использования, которая может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации (можно ориентироваться на остаточную стоимость), а стоимость понесенных затрат на доработку таких материалов включаются в их первичную стоимость. Данное списание необходимо оформить Актом списания основных средств (частичной ликвидации), утвержденного Приказом Минфина от 13.09.2016 № 818

Если оприходованию на баланс подлежит отдельное улучшение, которое является самостоятельным объектом на 117 счете, то проблем особых не будет, т.к. все цифры есть в наличии, а в случае, если отделимое улучшение является частью одного из улучшений на счете 117, то необходимо:

- или определить долю отделимого улучшения в общей первоначальной стоимости улучшений, а потом пропорционально уменьшить остаточную стоимость и износ;

- или определять рыночную стоимость такого агрегата (чистая стоимость реализации) в его фактическом состоянии.

Особенности налогообложения налогом на прибыль

После окончания договора аренды арендатор, применяющий разницы, на основании положений п. 138.1 и п. 138.2 НКУ увеличивает финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт / улучшение арендованных основных средств по бухгалтерскому учету, и уменьшает финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт / улучшение арендованных основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ (минимального срока амортизации).

В случае бесплатной передачи улучшений арендодателю-единщику или плательщику налога на прибыль по ставке 0 % у арендатора, применяющий разницы, по пп. 140.5.10 НКУ также увеличится финрезультат до налогообложения.

Особенности налогообложения НДС

По разъяснению налогового органа (см. ЗІР 101.04 - Чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума витрат, понесена орендарем у зв’язку з поліпшенням об’єкта оренди, при його поверненні орендодавцю?) операции по передачи улучшений – операции по оказанным услугам. Соответственно при передачи улучшений бесплатно формируются две налоговые накладные – одна на «0» (договорная цена), другая исходя из минбазы (стоимость приобретенных товаров/услуг по осуществленным улучшениям). Если арендодатель компенсирует стоимость осуществленных улучшений, то это также будет считаться отдельной поставкой услуг.

Избежать начисления НДС при ликвидации (полной или частичной) отдельного объекта улучшений поможет сформированный и подписанный Акт списания основных средств (п. 189.9 НКУ).

Особенности налогообложения НДФЛ

Согласно пп. «е» п. 164.2.17 при бесплатном получении арендодателем-физлицом улучшений последний получает доход в сумме бесплатно полученных услуг, при этом налоговый агент-арендатор должен удержать налог с учетом 1) натурального коэффициента, 2) исходя из обычной (договорной) цены передачи услуги. Поэтому для минимизации потерь необходимо, чтобы арендодатель компенсировал переданные бесплатные улучшения (в т.ч. за счет арендных платежей).

 

Пример. Предприятие арендовало линию по производству крупы. В следствии эксплуатации линии выявилось, что электродвигатель, который установлен на этой линии конструктивно недостаточно мощный для произведения качественной продукции. В результате был куплен за 12000 (в т.ч. НДС) и заменен электродвигатель необходимой мощности, а также были проведены неотъемлемые улучшения на сумму 24000 грн (в т.ч. НДС). По окончании аренды арендатор снял купленный двигатель и поставил на место старый, а сумму неотъемлемых улучшений (24000 грн) арендодатель компенсировал арендатору. Общий износ улучшений на момент возврата оборудования составил 18000 грн.

Содержание операции

Д-т

К-т

Сумма

Отражена частичная ликвидация объекта улучшений (снят поставленный электродвигатель):

- списан износ (10000 : 30000 * 18000)

132

117

6000

- списана остаточная стоимость электродвигателя (10000 – 6000)

976

117

4000

Оприходован электродвигатель на баланс арендатора

207

746

4000

Подготовка неотъемлемых улучшений к продаже:

- списан износ (18000 - 6000)

132

117

12000

- переведена остаточная стоимость неотъемлемых улучшений в необоротные активы, удерживаемые для продажи

286

117

8000

Списано с забалансового учета стоимость линии

01

400000

Отражен доход от продажи «услуг»

377

712

24000

Отражено налоговое обязательство

712

6415

4000

Списано балансовую стоимость переданных улучшений

943

286

8000

Возмещено арендодателем стоимость улучшений

311

377

24000

 

1000 Осталось символов