ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И НАЛОГОВОГО КРЕДИТА В ОТДЕЛЬНЫХ СЛУЧАЯХ

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И НАЛОГОВОГО КРЕДИТА В ОТДЕЛЬНЫХ СЛУЧАЯХ

С правилами первого события, описанных в п. 187.1 и 198.2 НКУ наверное знаком каждый бухгалтер, но не каждый знает как необходимо применять такие правила в отдельных случаях:

  • Дата отгрузки товара не соответствует дате перехода на него права собственности.

Определяемся с датой возникновения налоговых обязательств. Когда первое событие оплата, вопросов никаких не возникнет, а когда поставка – есть почва для дискуссии.

П. 187.1 НКУ говорит, что когда первое событие поставка товара, то налоговое обязательство формируется на дату отгрузки товара. По мнению ГНСУ (ИНК от 06.06.2018 № 2478/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 04.09.2020 г. № 3698/ІПК/99-00-05-06-02-06), дата возникновения налоговых обязательств по поставке товаров не всегда зависит от даты перехода права собственности на товар.

Подтверждением даты, на которую приходится начало передачи (перемещения) товара, является дата, которая определяет физическое перемещение товара со склада (или любого места хранения) продавца с целью доставки указанного товара покупателю, в том числе дата, указанная в документах на перевозку (перемещение, пересылка) товара.

Соответственно в соответствии с требованиями п. 201.1 НКУ поставщик на дату первого из событий -дату отгрузки товара, обязан в установленные сроки составить налоговую накладную, зарегистрировать НН в ЕРНН и предоставить покупателю по его требованию.

Согласно ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.

Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т.п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. Т.е. если товар забирается самовывозом, то право собственности переходит по сути на складе поставщика. Если же товар доставляется транспортом продавца, то право собственности будет переходить в момент передачи товара от перевозчика покупателю, если иное не сказано в договоре.

Расходная накладная составляется датой фактической передачи товара покупателю, т.е. когда завершается процесс купли-продажи между покупателем и продавцом (http://if.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-fizichnih-osib/71156.html).

Исходя из вышеизложенного, по мнению ГНСУ, если товар доставляется покупателю транспортной организацией, то налоговую накладную поставщик должен составить на дату формирования ТТН, а не на дату формирования расходной накладной!!!

Каким образом действовать покупателю в таком случае, т.е. в каком периоде покупатель может включить зарегистрированную налоговую накладную в налоговый кредит, если на момент регистрации такой налоговой накладной право собственности на товар еще не перешло?

С одной стороны, п. 198.2 НКУ гласит, что датой отнесения покупателем суммы НДС в налоговый кредит является одно из первых событий, в нашем случае – дата получения плательщиком налога товаров / услуг. Т.е., отвечая на вышеописанный вопрос, когда покупатель получит товар от перевозчика.

С другой стороны, согласно п. 201.10 НКУ налоговая накладная, составленная и зарегистрирована в ЕРНН налогоплательщиком, осуществляющим операции по поставке товаров / услуг, является для покупателя таких товаров / услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту (не зависимо от даты получения товара). Со схожей мотивацией выступает налоговый орган в своем разъяснении (см. ИНК 25.09.2020 № 4026/ІПК/99-00-05-06-02-06), говоря, что налоговая накладная по операции по поставке такого товара составляется на такую дату передачи (отгрузки) товара и, в случае ее своевременной регистрации в ЕРНН, является основанием для включения покупателем сумм НДС с такой зарегистрированной налоговой накладной в налоговый кредит того периода, в котором составлена налоговая накладная, а не в периоде фактической передачи товара.

Исходя из вышеизложенного, делаем вывод, что если первое событие поставка товара и поставщик не применяет кассовый метод, то поставщик составляет налоговую накладную в периоде фактической передачи товара перевозчику, а покупатель может включить в налоговый кредит сумму НДС в такой налоговой накладной в периоде ее составления (регистрации). Если налоговая накладная составлена на большую сумму, а также период ее составления и период фактической передачи товара покупателю отличаются, то осторожному плательщику лучше включить такую налоговую накладную в периоде фактической передачи товара!!!

  • В периоде регистрации/снятия с регистрации плательщиком НДС

При регистрации плательщиком НДС, по общему правилу, налоговые накладные плательщик может составлять только с даты регистрации плательщиком НДС. А как быть, если первое событие произошло до момента регистрации плательщиком НДС, а второе событие после регистрации плательщиком НДС?

Согласно п. 187.1 НКУ дата возникновения налогового обязательства по НДС у плательщика возникают на дату первого события. Если первое событие миновало до момента регистрации плательщиком НДС, то налоговые обязательства в таком случае не возникают, несмотря на то, что второе событие происходит уже у плательщика НДС. Этот тезис подтверждается и разъяснениями налогового органа (см. ИНК от 25.03.2020 № 1232/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, http://zp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-245057.html).

Однако, если второе событие (после даты регистрации плательщиком НДС), например поставка, будет превышать сумму аванса (первое событие - до момента регистрации плательщиком НДС), то на разницу плательщику необходимо будет составить налоговую накладную на дату такой поставки.

При этом нужно учитывать, если плательщик применяет кассовый метод и первое событие было поставка товара до даты регистрации плательщиком НДС, а оплата произошла после такой регистрации, то, в таком случае, налоговые обязательства формироваться будут.

По схожим правилам («первого события) будут формироваться налоговый кредит у вновь зарегистрированного плательщика НДС (см. ЗІР 101.13 – «Як сформувати податковий кредит покупцю, який реєструється як платник податку з іншого дня ніж перший день календарного місяця, за податковою накладною, виписаною постачальником на вартість послуг, які були отримані протягом календарного місяця, у якому здійснено реєстрацію покупця платником ПДВ?»).

При снятии с регистрации плательщиком НДС составить налоговые накладные плательщик может только по операциям, первое событие по которым возникло до даты снятия с регистрации плательщиком НДС, т.к. согласно п. 201.8 право на составление налоговых накладных имеет право только плательщик НДС. При этом, если поданная на регистрацию налоговая накладная будет заблокирована, то подать пояснения и соответствующие документы на разблокировку можно также до момента аннулирования регистрации плательщика НДС, т.к. согласно п. 4 Порядка принятия решений о регистрации / отказе в регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки в ЕРНН № 520 от 12.12.2019 подать пояснения с документами может только плательщик НДС. По аналогичным причинам жалобу на отказ в регистрации накладной можно подать только до момента аннулирования регистрации плательщика НДС (п. 3 Порядка рассмотрения жалобы на решение об отказе в регистрации налоговой накладной / расчета корректировки ЕРНН № 1165 от 11.12.2019).

Если плательщик в судебном порядке обжалует аннулирование регистрации плательщика НДС, то за период между датой аннулирования и отменой судом решения об аннулировании плательщик не может составить налоговые накладные, не может получить бюджетное возмещение, не имеет право на формирование налогового кредита, не подает налоговую отчетность по НДС (см. ЗІР 101.13 – «Чи має право платник ПДВ включити до складу податкового кредиту податкові накладні за період оскарження ним рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу, у разі якщо рішення суду прийнято на його користь?»

  • Продажа товаров средств бюджетным организациям

Из общего правила возникновения налогового обязательства есть несколько исключений, одно из них это продажа товаров бюджетным организациям. Не зависимо от того, применяет ли плательщик кассовый метод или нет, согласно ст. 187.7 НКУ датой возникновения налогового обязательства, а значит и датой составления налоговой накладной будет дата зачисления таких средств на банковский счет плательщика налога или дата получения соответствующей компенсации в любой иной форме.

При этом если предприятие, не смотря на спецнорму НКУ относительно даты возникновения налогового обязательства при взаимодействии с бюджетом всех уровней, определило такое налоговое обязательство по правилу «первого события», то оно имеет хорошие шансы на отстаивание своей позиции в суде (Постановление ВС/КАС от 16.11.2018 по делу № 815/4620/17). Суд пришел к выводу, что положения п.187.7 НКУ направлены прежде всего на облегчение положения налогоплательщика по операциям по поставке товаров / услуг с оплатой за счет бюджетных средств, поскольку начисления налоговых обязательств по НДС по операциям по поставке бюджетным учреждениям товаров (работ, услуг) по правилу «первого события», при наличии задержки в оплате этих товаров, может негативно повлиять на финансовое положение такого налогоплательщика. Поэтому при самостоятельном начислении налогоплательщиком по таким операциям налоговых обязательств по правилу «первого события» не приводит к потерям бюджета, и соответственно не может быть основанием для повторного начисления налоговым органом обязательств по НДС по таким операциям.

  • Продажа товара при покрытом документарном аккредитиве

Покрытый документарный аккредитивспособ расчета между клиентами за товар, при котором банк по приказу своего клиента выпускает аккредитив за счет остатка средств на его счете (деньги перечисляются на специальный банковский счет и производит оплату за товар при предоставлении поставщиком надлежаще оформленных документов по поставке товара.

При открытии покрытого документарного аккредитива необходимая сумма денег бронируется на специальном счете (деньги покупателя перечисляются с его счета на специальный банковский счет). При этом банк, который открыл аккредитив проводит авизование платежа – уведомляет поставщика об открытии в пользу его аккредитива. Получение авизовки банка не является оплатой как таковой, поэтому не смотря на то, что деньги со счета покупателя были списаны, но на счет поставщика они еще пока не зачислены, поэтому налоговые обязательства на дату авизовки не возникают.

В большинстве случаев, первым событием при таком виде аккредитива будет поставка товара. Поэтому налоговую накладную поставщик будет составлять именно на дату отгрузки товара.

1000 Осталось символов