ЗАЙМ ИЛИ ВОЗВРАТНО-ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ? ОБЩЕЕ И ОТЛИЧИЯ, РАЗБОР НЕСТАНДАРТНЫХ МОМЕНТОВ

ЗАЙМ ИЛИ ВОЗВРАТНО-ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ? ОБЩЕЕ И ОТЛИЧИЯ, РАЗБОР НЕСТАНДАРТНЫХ МОМЕНТОВ

С точки зрения гражданского законодательства (ст. 1046 ГКУ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. По умолчанию договор займа денег является оплатным с ежемесячной выплатой процентов, если иное не установлено договором или законом.

ГКУ определяет такие особенности договора займа:

- предмет договора: деньги (в любом размере) или вещи, определенные родовыми признаками (заменимые вещи, измеряемые общепринятыми единицами измерений – мука, сахар, гречка, соль, пшеница и т.д.);

- субъекты договора: любые физические и юридические лица (в т.ч. финучреждения);

- займ денежных средств по умолчанию является оплатным с процентной ставкой, на сегодня, 6 %. Чтобы займ денежных средств считался бесплатным, это должно быть указано в договоре.

- договор займа заключается в письменной форме (подтверждается распиской, квитанцией о получении средств), кроме займа между физлицами на сумму до 170 грн.

- сам по себе подписанный договор не создает никаких последствий – обязанность возврата средств и уплаты % возникают с даты передачи денег,  а не с даты заключения договора.

Налоговое законодательство разделяет два разных понятия:

  • займ (п. 14.1.267 НКУ) - денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа;
  • возвратная финансовая помощь (п. 14.1.257 НКУ) - сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательным к возвращению.

НКУ устанавливает такие особенности займа:

- предмет договора: только деньги (в любом размере);

- субъекты договора: финучреждения или нерезиденты, кроме оффшора;

- обязательная оплатность.

НКУ устанавливает такие особенности возратной финансовой помощи:

- предмет договора: только деньги (в любом размере);

- субъекты договора: любые физические и юридические лица;

- бесплатность пользования денежными средствами.

Как соотносятся эти понятия в ГКУ и НКУ?

Договор мы составляем по правилам, определенным в ГКУ (и договор должен называться «Договор займа»), но для определения налогообложения, если в НКУ будет встречаться понятие «займ», то здесь мы в большинстве случаев должны подразумевать «кредит», выданный финучреждением, а если встречается понятие «возвратная финансовая помощь», то здесь мы должны понимать беспроцентный заем денег любым субъектом.

Может ли быть предметом займа между резидентами иностранная валюта?

У физических лицДа.  Это заключение основано на судебной практике Большой Палаты Верховного Суда (Постановление от 16.01.2019 по делу № 373/2054/16-ц), согласно которой как заключение, так и выполнение договорных обязательств в иностранной валюте, в том числе займа, не противоречит действующему законодательству. Запрета на выполнение денежного обязательства в иностранной валюте, в которой оно указано в договоре, действующее законодательство не содержит, т.е. в случае получения взаймы иностранной валюты заемщик (физлицо) обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, вернуть заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), то есть такую же сумму средств в иностранной валюте, полученной взаймы.

У юридических лицНет. Хотя в теории права, основанной на судебной практике Большой Палаты Верховного Суда (Постановление от 23.10.2019 по делу № 723/304/16-ц) заключение и выполнение договорных обязательств в иностранной валюте, в том числе займа, не противоречит действующему законодательству, но с технической точки зрения вернуть резиденту займ в иностранной валюте будет проблемно, т.к.:

  • п. 76 Положения о мерах защиты и определение порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте № 5 от 02.01.2019 содержит основание для покупки иностранной валюты по возврату займа только перед НЕРЕЗИДЕНТОМ;
  • согласно п. 109 и 113 Положения № 5 от 02.01.2019 по текущему счету юрлица и ФЛП в иностранной валюты разрешен возврат займа только нерезиденту или банку.

Можно ли привязывать предмет займа к иностранной валюте, а предоставление займа и его погашение осуществлять в гривневом эквиваленте?

Действующее законодательство Украины (ч.2 ст. 524 ГКУ) такую возможность предусмотрело: «Стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте». Это подтверждает и вышеприведенная практика Верховного Суда: «Если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сумма, подлежащая уплате в гривнах, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной порядок ее определения не установлен договором или законом или иным нормативно-правовым актом».

Исходя из вышеизложенного делаем вывод:

  • Предмет договора будет составлять сумму в гривнах, но с определением эквивалента иностранной валюты. Например, «Позикодавець передає, а Позичальник приймає в власність суму грошових коштів в обсязі 1 000 000 грн, що має еквівалент, на момент укладення договору, 40 000 $ (дол. США)».
  • Возврат денежных средств в гривнах осуществляют умножением валютного эквивалента на официальный курс НБУ или другой индикатор, указанный в договоре. Как правило, в договоре страхуются от повышения курса и в случае повышения курса возврат суммы осуществляется исходя из нового курса. Например, «Повернення позики здійснюється шляхом перерахування Позичальником на поточний рахунок Позикодавця суми позики в гривнях, визначеної у предметі договору, якщо курс валют на момент повернення позики, визначений у електронному ресурсі https://finance.i.ua/ в графі «Продаж» на готівковому ринку, дорівнює або менший за курс на момент укладання цього договору, а в інших випадках - шляхом перерахування суми в гривнях, що визначається множенням валютного еквіваленту позики (40 000 $ (дол. США) на курс валют на момент повернення позики, визначений у електронному ресурсі https://finance.i.ua/ в графі «Продаж» на готівковому ринку.
  • При возврате суммы займа, с учетом вышеописанной практики страхования валютных рисков, с вероятностью 99 %, возникнут у обоих сторон положительные или отрицательные разницы:

- у юридических лиц такие разницы будут прочими операционными доходами или расходами (см. письмо Минфина от 31.07.2009 № 31-34000-10-16/20869). Т.е. в бухгалтерском учете положительные разницы нужно относить на субсчет 719, а отрицательные – на субсчет 949;

- у физических лиц положительные суммовые разницы станут прочими доходами физлица (п. 164.2.20 НКУ) - https://tax.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-67865.html - соответственно в приложении 4 ДФ налоговым агентом будут отражены следующим образом:

* сумма займа, возвращенная в пределах выданной суммы в гривнах, отражается под признаком «153»

* сумма превышения возвращенной суммы в гривнах над выданной, отражается под признаком «127»

- у ФЛП-общесистемников и единщиков положительные разницы пополнят объем доходов. Если у общесистемников возникнут расходы в связи с возвратом «повышенной» суммы займа, то, исходя из фискальной позиции контролирующего органа в этих вопросах, отнести такие суммы в расходы будет проблематично.

Может ли субъект хозяйствования, не финансовое учреждение, выдавать процентный займ?

Согласно с давней, устоявшейся практики Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг (см. письмо от 26.07.2006 р. № 644/11-3) предоставлением займов на определенный срок и под процент могут только банки или другие финансовые учреждения, и то при наличии соответствующей лицензии. Такая позиция основана на том, что, согласно ч. 1 ст. 4 ЗУ «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 № 2664-III, предоставление займа под процент является финансовой услугой, которая имеет название – финансовый кредит. А в соответствии со статьей 1054 ГКУ кредитором по кредитному договору является банк или другое финансовое учреждение.

При этом не так давно, вышла ИНК ГФСУ от 21.05.2019 р. № 2283/6/99-99-14-06-01-15/ІПК, в котором изложены такие революционные нормы:

  • если займ предоставляется за счет привлеченных от других лиц средств, то согласно ч. 3 ст. 5 Закона № 2664-III осуществлять такую операцию могут только банки или другие финансовые учреждения;
  • если средства, составляющие сумму займа, привлечены НЕ на возвратной основе заимодавцем, он вправе начислять проценты на сумму займа, даже не имея статуса финансового учреждения. То есть, юридическое лицо может предоставлять процентный денежный займ за счет собственных средств, а также коммерческий кредит юридическим лицам, которые не являются финансовыми учреждениями;
  • сфера действия Закона № 2664-III по субъектному составу участников ограничена и НЕ распространяется на юридических лиц, которые по своему правовому статусу НЕ являются финансовыми учреждениями, а также на ФЛП;
  • отдельные услуги, относящиеся к финансовым услугам, могут предоставляться не только финансовыми учреждениями, которые являются участниками рынка по предоставлению финансовых услуг или юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, но и физическими лицами, не являющимися субъектами предпринимательской деятельности.
  • Исходя из того, что согласно п. 3, 4 ст. 34 Закона № 2664-III, лицензированию подлежат предоставление финансовых кредитов за счет привлеченных средств и / или деятельность по предоставлению любых финансовых услуг, предусматривающих прямое или опосредованное привлечение финансовых активов от физических лиц ,то если предоставление процентного денежного займа за свой счет не сопровождается прямым или опосредованным привлечением средств или иных финансовых активов от других лиц, то такая операция не требует получения лицензии.

О справедливости позиции, что Закон № 2664-III  является специальным нормативным актом, регулирующим отношения специальных субъектов участников рынка финансовых услуг, и НЕ распространяется на всех остальных юридических и физических лиц субъектов договора займа, правоотношения которых регулируются нормами статей 1046 - 1048 ГКУ,  говорит то что предоставление простого займа (беспроцентного) относится, согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 2664-III, к финансовой операции, но никто из проверяющих никогда не заявлял претензии относительно незаконности такой операции обычными субъектами хозяйствования.

При начислении процентов за пользование деньгами следует учитывать, что они начисляются до дня возврата займа, установленного договором, а далее, как компенсирующим обстоятельством, за несвоевременный возврат денег, исходя из ст. 625 ГКУ, заемщику начисляется:

- инфляционные начисления, согласно установленного индекса инфляции за все время просрочки;

- 3 % годовых, если иной размер не установлен договором или законом.

Исходя из вышеизложенного, смелый плательщик может включать в договор норму об оплате процентов за пользование деньгами, а осторожному плательщику в договорах лучше обойти стороной этот вопрос.

Можно ли вернуть сумму долга по займу другому лицу, которого укажет займодатель, или чтобы за нас рассчиталось с займодателем другое лицо?

В отличие от товарных сделок, в данном случае, можно смело использовать весь инструментарий, предусмотренный ГКУ:

  • возврат долга заемщиком другому лицу. В данном случае можно воспользоваться, согласно ст. 512 – 519 ГКУ, уступкой кредитором своего права требования другому лицу или, по-другому, - заменой кредитора (более детально о сути договора мы говорили здесь: http://infocentr.biz.ua/seminary/nds-posledstviya-ustupki-prava-trebovaniya).
  • возврат долга заимодателю третьим лицом. Исходя из ст. 520 – 524 ГКУ, можно заемщику, с согласия заимодателя, передать выполнение долга на другое лицо или, по-другому, - заменить должника в обязательстве (более детально о сути договора мы говорили здесь: http://infocentr.biz.ua/seminary/nds-posledstviya-perevoda-dolga), а также, согласно ст. 528 ГКУ, возможно установить выполнение обязательства должника третьим лицом (более детально о сути договора мы говорили здесь: http://infocentr.biz.ua/seminary/oplata-tovara-uslug-tretim-litsom-yuridicheskie-i-nalogovye-nyuansy).

Т.к. операции с передачей и возвратом денег по договору займа не несут никаких последствий по НДС, то внедрение любого из приведенных инструментариев лишены присущих им НДС-рисков при товарных сделках.

Как избежать дисконтирования у юридических лиц принятых или полученных займов?

Способ избегания дисконтирования основывается на понятии того, что дисконтируют. Исходя п. 11 П(С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства отражаются в балансе по их настоящей стоимости, а текущие обязательства – по сумме погашения (п. 12). Аналогичным образом отражает эту же задолженность и кредитор согласно п. 6 и п. 12 П(С)БО 10 «Дебиторская задолженность». Исходя из этого, мы должны построить договор таким образом, чтобы обязательства по нем всегда были текущими. Этого можно достичь способами:

  • установить срок погашения займа моментом предъявления требования о погашении или вообще ничего не говорить в договоре о сроке возврата займа. В таком случае, согласно предписаний ст. 1049 ГКУ, займ должен быть возвращен заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. А исходя из того, что такое требование мы можем предъявить в любой момент каждого текущего года, то в каждом текущем году, не зависимо через какой период будет предъявлено требование о возврате, такая задолженность будет считаться текущей.
  • устанавливать срок действия договора до 1 года включительно. При этом даже, если должник просрочил выполнения обязательства, мы рассчитываем на то, что он должен его погасить в текущем году, а потому такая задолженность будет считаться текущей. Аналогичную позицию занимает и Верховный Суд (Постановление от 04.12.2019 по делу № 826/16321/18): «Просроченная задолженность не может рассматриваться как долгосрочная, так как период возврата средств получателю уже наступил. Тот факт, что задолженность по обязательствам фактически возвращена на дату баланса (до срока истечения исковой давности), не оказывает ей статуса долгосрочной, поскольку в любой момент кредитор имеет право требовать возврата всей суммы такой задолженности».

Если обязательство по краткосрочному договору не выполнены на протяжении 1 года и нет желания устанавливать просрочку выполнения обязательства должника, то можно продлить срок действия договора еще на один год, при этом такое обязательство также будет считаться текущим. В вышеописанном судебном решении сказано: «Из положений бухгалтерского учета следует, что операция по пролонгации займа на срок, не превышающий 12 месяцев, в бухгалтерском учете отражается по счетам текущих обязательств. Если срок продления действия превышает один год - по счетам долгосрочных обязательств. То есть, определяющим является не срок погашения такой задолженности, а срок, на который продлено действие договора».

Альтернативой продления договора является «перелив» день в день одного краткосрочного договора займа в другой договор. Это 100 % гарантия, что договор ни при каких обстоятельствах не будет признан долгосрочным.

  • В долгосрочном договоре установить специальные отлагательные условия, которые требуют досрочного возврата средств (такие требования можно часто встретить в кредитном банковском договоре). Это указание в договоре предельных, почти не досягаемых показателей предприятия, при не достижении которых займ должен быть неотлагательно возвращен или заемщик может требовать досрочный возврат займа (например, уровень экономической рентабельности предприятия 40 %, рост выручка от реализации в 3 раза и т.д.). При этом заемщик понимает, что существует большая вероятность не достижения этих показателей, а потому такую задолженность в балансе он будет отражать не как долгосрочную, а как текущую. Естественно, заимодатель, как правило, игнорирует эти нормы и досрочного возврата займа не требует.

Можно ли предоставлять/брать займ единщиком 1-3 групп?

- Получение займа единщиком 1-3 групп – однозначное «Да» этой сделке говорит прямая норма ч.3 п. 292.11 НКУ, которая говорит что в состав дохода единщика 1-3 групп не включается сумма возвратно-финансовой помощи, которая возвращена в течение 12 месяцев с дня ее получения.

- Предоставление займа единщиком 1-3 групп – однозначности здесь нет.

С одной стороны, в своем разъяснении (ЗІР 107.01.03 – «Чи включається до доходу ФОП - платника ЄП сума повернутої йому фінансової допомоги, що раніше надавалася таким платником?») ГНСУ указывает, что согласно КВЭД 2010 предоставление возвратной финансовой помощи (займа, согласно ГКУ) относится в КВЭД 64.19, т.е. к финансовым услугам, а именно к денежному (финансовому) посредничеству. А финансовое посредничество по п. 291.5 НКУ относится к запрещенным для единщиков 1-3 групп деятельности, а потому сумма возвращенного единщику займа включается в его доход ФЛП по ставке 15 % и с 1 числа следующего квартала такой единщик должен перейти на общую систему. При этом в разъяснении для единщиков-юрлиц (ЗІР 108.01.02 – «Чи включається до складу доходу ЮО - платника ЄП третьої групи сума наданої/отриманої поворотної фінансової допомоги?») ГНСУ ничего подобного не говорит, напротив «сумма финансовой помощи, предоставленная юридическим лицом - плательщиком единого налога третьей группы на возвратной основе, при ее возврате не включается в состав дохода такого плательщика».

С другой стороны, ч. 3 ст. 333 ХКУ говорит, что финансовым посредничеством является деятельность, связанная с получением и перераспределением финансовых средств, т.е. когда займ предоставляется с привлеченных средств. Кроме того, этой же нормой предусмотрено, что финансовое посредничество осуществляется учреждениями банков и другими финансово-кредитными организациями. Это же говорит и расшифровка КВЭДа 64.19 на официальном сайте статистики (http://kved.ukrstat.gov.ua/KVED2010/64/KVED10_64_19.html). Т.е. для ФЛП, по мнению автора, справедливым был бы вывод исходя из вышеприведенной ИНК по процентному займу – если займ предоставляется не с привлеченных средств, то предоставление ФЛП-единщиком займа не будет считаться финансовой услугой и соответственно не будет приводить к вышеописанным «печальным» последствиям для него.

Налогообложение займа при миграции с единого налога на общую систему и наоборот

Юридические лица. Согласно разъяснениям ГНСУ (ЗІР 108.01.02 – «Чи включається до складу доходу ЮО - платника ЄП третьої групи сума наданої/отриманої поворотної фінансової допомоги?») юридическое лицо, получившее возвратную финансовую помощь в период нахождения на общей системе налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения не включает такие средства в доход плательщика единого налога.

При получении займа на едином налоге и если заветные «12 месяцев» с дня получения истекают уже на общей системе, то здесь будут действовать стандарты бухучета и общие нормы ГКУ, поэтому доход здесь возникать не будет.

ФЛП. Здесь все сложнее:

- займ, полученный на общей системе, но если заветные «12 месяцев» с дня получения истекают уже на едином налоге, то сумму такого займа ФЛП включает в доход по общим правилам (см. ЗІР 107.01.03 – «Як оподатковується поворотна фінансова допомога, отримана ФОП під час перебування на загальній системі оподаткування, та залишається не поверненою ним протягом 12 календарних місяців з дня її отримання вже на спрощеній системі оподаткування?»)

  • займ, предоставленный ФЛП на общей системе и возращенный ему на едином налоге облагается по ставке 15 % и приводит к переходу на общую систему, в связи с осуществлением «финансового посредничества» (см. ЗІР 107.01.03 – «Чи включається до доходу ФОП - платника ЄП сума повернутої йому фінансової допомоги, що раніше надавалася таким платником?»)


1000 Осталось символов